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摘要：

ERP/MPRII實施后，進行差異分析是成本核算人員必不可少的工作。無論預算多么準確，標準成本設置多么精確，最終的差異是永遠存在的。一般ERP中的差異分析不外乎三個方面：生產(chǎn)訂單的差異分析、成本中心的差異分析、一些總帳科目余額的差異分析。

下面就從這三個方面闡述實施ERP 后如何進行成本差異分析：

一、生產(chǎn)訂單差異分析

ERP中每一張生產(chǎn)訂單就是一個成本對象。對于一張生產(chǎn)訂單來說，既有成本的流入，也有成本的流出，這兩者之間必然會有或多或少的差額，生產(chǎn)訂單的差異分析其實就是對這個差額進行分析。

生產(chǎn)訂單的成本流入包括成本構成的三大要素：材料、人工、費用。當生產(chǎn)部門開始領料時便有材料費流入該生產(chǎn)訂單；開始生產(chǎn)后生產(chǎn)統(tǒng)計員錄入生產(chǎn)情況，如生產(chǎn)時間、準備時間、排隊時間、停工時間、廢品等，錄入過程就是成本流入生產(chǎn)訂單的過程，包括直接人工與間接費用；生產(chǎn)訂單完工產(chǎn)品入庫后，成本從生產(chǎn)訂單流出，流出成本其實就是該生產(chǎn)訂單的生產(chǎn)成果。要分析生產(chǎn)訂單成本流入與流出的差異需要從許多方面著手：如實際用料與物料清單中所設標準用料的差異；領用時材料價格與標準價格(制定標準成本時所使用的價格)的差異；實際生產(chǎn)工時與按工藝路線所計算的理論生產(chǎn)工時之間的差異；實際產(chǎn)量與生產(chǎn)訂單計劃生產(chǎn)數(shù)量之間的差異(對于某些產(chǎn)品如注塑件這種差異是始終存在的)；標準成本本身的偏差等等。

產(chǎn)品E，E的物料清單及構件單價如下表:

父構數(shù)構件

EEC12 3.00

EC24 5.00

E

E 為單步工藝，工藝路線及工作中心費率見下表:(不計準備時間、排隊時間等)

生產(chǎn)工作中每小時單位加工作中心小品心加工數(shù)工時間時費用(元/量(小時)小時)

E WCO1

100

0.01

250.00

根據(jù)這些資料可計算出該產(chǎn)品的標準成本為：

2*3+4*5+0.01*250=28.50(元)

假設有生產(chǎn)訂單WO002，要求生產(chǎn)產(chǎn)品E，計劃生產(chǎn)數(shù)量為1000，下表是ERP系統(tǒng)中與該生產(chǎn)訂單相關的生產(chǎn)數(shù)據(jù)：

生產(chǎn)訂WO002生產(chǎn)數(shù)據(jù)一

數(shù)金

2000 6000領EC1

4100 EC2領20500

9

2250 工藝匯報時

26.5

當前系統(tǒng)E的

準成

入庫數(shù)995 26367.5

根據(jù)上表可以計算出該生產(chǎn)訂單成本流入與流出的差異：

生產(chǎn)訂單WO002差異分析表 1

材料費26500入庫數(shù)量995

入庫單價其中:

26.5

入庫金額EC16000

26367.5

20500

EC2

人工費及各項2250

費用26367.5

成本流入:28750成本流2382.5

差

元，成本流的差異為2382.5由上表可知生產(chǎn)訂單WO002

入金額大于成本流出金額，差異構成如下表:

2

WO00 差異分析生產(chǎn)訂公金所占項分20.99%=26500-

(2000*3.00+4000*5.00)

材料500

U

-250

2250-(1000*250.00)

人工-10.49%F及費差異=5*26.5

5.56%入庫數(shù)132.5

U)量差異

(83.95%=(28.5-26.5)*1000

2000

標準成U

本差異()

100%

總差異 2382.5

(U)代表不利差異(Unfavorable variance)，注:U；(Favorable variance)F代表有利差異。分析中可知，該生產(chǎn)訂單最大WOOO2從對訂單的標準成本設置可能E的差異是由標準成本造成的，產(chǎn)品的生產(chǎn)訂單的差異E有較大偏差，如果從其它的生產(chǎn)產(chǎn)品分析中能得出同樣的結論那么就應該考慮及時調(diào)整該產(chǎn)品的標準成本，以免給領導作決策時提供錯誤信息。另外，還需分析該生產(chǎn)訂單少入庫的原因，如果不是合理損耗則應該追究相關人員的責任，等等。當然，在實際工作中不可能對每一張訂單進行這樣詳細的分析，應該做到有的放矢，先有一個確定的目標，然后根據(jù)這個目標決定對哪些訂單進行分析、分析的重點是什么。例如想要分析某班組的工作效率，可以對該班組所做的所有生產(chǎn)訂單進行分析，分析的重點應該是生產(chǎn)匯報工時與理論工時的差額；如果公司高層領導決定對某幾個產(chǎn)品的定價進行調(diào)整，為了提供準確的成本信息需要對這幾個產(chǎn)品的成本構成進行分析，可先按物料清單分解直至最低層，然后分析這些產(chǎn)成品及其所包括的所有半成品的生產(chǎn)訂單，根據(jù)差異分析的結果作出是否需要調(diào)整其標準成本的決定，或給領導提供一個合適的定價空間。

二、成本中心差異分析

為了對工作中心(假設一個工作中心就是一個成本中心，下文同)的差異進行有效的分析，平時必須做好各種成本數(shù)據(jù)的采集工作，由于成本數(shù)據(jù)采集工作一直是成本核算的重點與難點，下面就作重談談ERP實施后成本中心的成本數(shù)據(jù)采集。

1.成本中心的成本數(shù)據(jù)采集

ERP提供了強大的數(shù)據(jù)采集功能，這也許是ERP對生產(chǎn)成本核算最大的影響。但ERP不是萬能的，實施ERP后并非所有的數(shù)據(jù)都能從中得到，有許多數(shù)據(jù)還需要成核算人員去采集，當然采集的目的與方法在ERP實施后已經(jīng)有了很大的變化。

對于流入工作中心的成本流，由于其中有許多是非直接成本(針對該工作中心而言)，應根據(jù)一定的成本動因(Cost Driver)進行分攤，從而完成成本從其它成本中心向工作中心的流動。

例2：長生電器公司機修車間本月發(fā)生費用22.5萬元，月底對該項費用按各工作中心(Work Center)的機器運行時間進行分攤。假設該公司有三個工作中心:WCO1、WCO2、WC03;三個工作中心的機器運轉(zhuǎn)工時分別為1000h 、1500h、2000h。那么該公司對機修費用的分攤?cè)缦卤恚?/p>

工作中機器 運轉(zhuǎn)小時 分攤機修費用

WC01 50000 1000

WC02 75000 1500

WC03 100000 2000

合計 225000 4500

這種分攤方法只考慮實際機器運行時間，弊端很明顯，因為沒有考慮機修車間實際服務的對象。事實上機修費用與機器的新舊程度、操作人員的操作技能及自身素質(zhì)、保養(yǎng)是否科學等有很大的關系。盡力將成本歸結為直接成本、減少間接成本是提高成本準確性的首要因素，因此為了提高機修費用分配的準確性應考慮到機修人員在各工作中心的服務時間，按為各工作中心服務的時間來分配機修費用顯然比按各工作中心的機器運行時間分配要科學得多。這樣在進行工作中心的成本流入流出差異分析時才能更客觀地反映事實。如果以這種差異作為某項考核指標，那么只有這樣才能使被考核者信服。

例3：長生電器公司的成本核算人員為了增加機修費用分配的準確性決定以機修人員的服務時間來分配機修費用，但機修人員的服務時間并沒有現(xiàn)成的記錄，ERP系統(tǒng)中當然也不能提供相應的數(shù)據(jù)，因此成本核算人員要求機修車間在平時工作時由專人登記服務對象及服務時間，月底匯總到財務部成本組用以進行機修費用的分配。下表是機修車間月底提供給成本核算人員的數(shù)據(jù)：

服務時工作中心人員工作中心日期

責任人簽間(小字確認時)

2.5S01張飛WCO12004-10-8

劉備SO1WCO35.52004-10-8

2004-10-8 S02WC01關6

2004-10-8 S03WC03李4

王 2004-10-8 S03 WC02 8

2004-10-9 S01 WCO3李2

2004-10-9 S02 3WC01張WC03S036劉2004-10-9

4 WC02 王2004-10-9 S03

......

經(jīng)匯總，得到下表:

分攤時間服務時間工作中(小時)心(小時)

64 50 WCO1

257

200 WCO2

129

WC03

100

0

100 其它 450

合計450

由于“其它”服務時間是間接服務于各工作中心的，故按對各工作中心的實際服務時間平均分配。根據(jù)上表，成本核算人員對機修車間所發(fā)生的費用進行了重新分配：

分攤分攤工作服務

32000 50

WC01 64 257 128500

WC02 200 64500

WC03 129 100

合計 450 225000

分析兩次分配的結果，發(fā)現(xiàn)在兩種不同的分配方法下分中的機器大部分都是新機WC03配結果相差很大，WCO1與器，且主要操作人員都是剛從國外受訓回來的，因此雖然機器運轉(zhuǎn)時間較長但需要機修車間服務的時間并不長，所分配中，舊機器較多，WCO2的費用相對較少;相反，工作中心需要修理的時間也較多，按新分配方法分配的機修費用較多。分配后，在成本流中，機修費用就由機修車間流出，流入各工作中心。

當然，更重要的還是在ERP數(shù)據(jù)庫中收集數(shù)據(jù)。ERP提供了令人驚訝的龐大數(shù)據(jù)，成本核算、成本分析等所需要的數(shù)據(jù)絕大部分都可以從中獲得，為了獲得所需要的數(shù)據(jù)，成本核算人員應該能熟練地使用計算機進行數(shù)據(jù)處理與數(shù)據(jù)分析。

另外，平時還應該做好一些其它的基礎工作。如有費用發(fā)生時應該準確地記入相應的成本中心;對高層成本中心的費用月底應按合適的成本動因分攤到低層成本中心，等等。只有這些基礎工作做好后才可能進行成本中心的差異分析。

2.分析成本中心成本差異

工作中心的成本流入包括許多方面：從現(xiàn)金直接流入，如為該工作中心支付的水電費、修理費、工人的直接工資等；從上層成本中心分攤流入，如制造部管理人員工資、一般間接費用等；從其他成本中心分攤流入，如機修車間對該工作中心的服務就導致成本流從機修車間流入到該工作中心。

工作中心的成本流出只有一個方向，即從工作中心流入到各生產(chǎn)訂單，各生產(chǎn)訂單的人工費，間接費用等都是從工作中心流入的。

對工作中心差異的分析也應該做到有的放矢，根據(jù)不同的目的進行不同的分析。如果需要考核工作中心管理人員，或分析其業(yè)績，則可以計算成本流入與流出的差額，只要相對于正常數(shù)據(jù)偏差不太大就無須進行更深入的分析。如果偏差較大就必須對該數(shù)據(jù)進行分析，分析要從最近發(fā)生的費用、各項攤?cè)胭M用構成、本年預算、生產(chǎn)訂單的完成情況等入手，限于篇幅不再展開討論;如果需要分析一個工作中心的產(chǎn)能、運行效率等，僅僅計算成本流入與流出的差異顯然是遠遠不夠的，還須結合該工作中心的生產(chǎn)訂單生產(chǎn)情況、機器運轉(zhuǎn)情況、廢品率等進行綜合分析，當然，嚴格說來這已經(jīng)超出了成本核算的范疇。一般來說，對工作中心的差異分析總是離不開對生產(chǎn)訂單生產(chǎn)情況的分析的，這也許是分析工作中心差異最大的特點。

三、總帳科目余額分析

總帳科目中與成本核算相關的科目主要包括各項存貨、制造費用、生產(chǎn)成本等。在絕對理想的狀態(tài)下，月末制造費用與生產(chǎn)成本的余額應自動結轉(zhuǎn)為0，當然在現(xiàn)實中這是不可能的。

在發(fā)放工人工資、生產(chǎn)部門發(fā)生費用時，會計人員在財務模塊中記入“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目，這是這些科目的借方發(fā)生額;當生產(chǎn)過程中進行生產(chǎn)訂單生產(chǎn)數(shù)據(jù)匯報時，這些工資及費用被轉(zhuǎn)移入相應的生產(chǎn)訂單，系統(tǒng)會自動生成憑證，形成了“生產(chǎn)成本”、“制造費用”科目的貸方發(fā)生額。月底，在財務人員未進行手工結轉(zhuǎn)前，這兩個科目的余額可能在借方也可能在貸方。其實，對這兩個科目而言，其余額也可以理解為成本流入與流出的差額。工資及費用發(fā)生時，不管發(fā)生在哪個成本中心，對這兩個科目而言可說是流入了成本，而在進行生產(chǎn)訂單生產(chǎn)時，這些成本又從該科目中流出，流入各生產(chǎn)訂單，當然最終會從生產(chǎn)訂單流入產(chǎn)品。

ERP實施后，對成本核算帶來的影響是相當巨大的。它不僅對成本核算人員的自身素質(zhì)有了更高的要求，而且要求成本核算人員改變以往的思維方式，從基礎數(shù)據(jù)的維護，到成本數(shù)據(jù)的收集，到各種成本數(shù)據(jù)及各項差異的分析都必須有一種全新的處理方式。另外，由于ERP實施后，成本數(shù)據(jù)與生產(chǎn)數(shù)據(jù)結合得更緊密，成本核算人員對生產(chǎn)的了解應更熟悉，在必要時還應該發(fā)揮財務人員的監(jiān)督意識，促使生產(chǎn)流程規(guī)范，生產(chǎn)過程有序，生產(chǎn)數(shù)據(jù)真實，因為只有做到這些后，各種差異分析的結果才有意義。

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